14 Feb Sentenza Cassazione n. 4904 del 6 febbraio 2023: senza prova del rilascio delle certificazioni ai dipendenti escluso l’omesso versamento di ritenute.

Con la sentenza numero 4904 del 6 febbraio 2023, la terza sezione penale della Corte di cassazione ha affermato che non scatta la condanna per l’omesso versamento delle ritenute fiscali se la pubblica accusa non dimostra la consegna dei Cud ai dipendenti, anche attraverso la sottoscrizione delle certificazioni per ricevuta.

La Corte ha rilevato che secondo la disciplina previgente alle modifiche introdotte dal Dlgs 158/2015, applicabile al caso di specie, il reato di omesso versamento di ritenute al personale dipendente da parte del datore di lavoro operante come sostituto di imposta presenta una componente omissiva, rappresentata dal mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate e una precedente componente commissiva, consistente, a sua volta, in due distinte condotte, costituite dal versamento della retribuzione con l’effettuazione delle ritenute e dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni prima dello spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione.

Ragion per cui, per i fatti pregressi la prova dell’elemento costitutivo del reato, consistente nell’avvenuto rilascio ai sostituiti di imposta della relativa certificazione emessa dal sostituto, non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione di cui al modello 770, essendo necessario dimostrare l’avvenuto rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta.

Pertanto, il ricorso è infondato sulla base del fatto che il rilascio della certificazione ai dipendenti da parte del sostituto d’imposta non è un elemento costitutivo del reato previsto dall’articolo 10-bis del Dlgs 74/2000, ma un mero presupposto.

In altri termini, trattandosi di un reato omissivo proprio, istantaneo e di mera condotta, integrato dal mero mancato compimento di un’azione dovuta, la fattispecie penalmente rilevante è integrata con la sola condotta omissiva, che si realizza con il mancato versamento entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti.

Mentre, con riferimento alle attestazioni contenute nel Modello 770, quindi provenienti dallo stesso sostituto d’imposta, nelle quali sono puntualmente indicate le certificazioni rilasciate ai dipendenti e sono riportati i dati circa le ritenute operate, non si pone tanto una questione di mancato rilascio delle certificazioni, quanto di ripartizione degli oneri probatori, incombendo sul pubblico ministero l’onere di provare i fatti costitutivi dell’addebito contestato, tra cui il rilascio delle certificazioni.